Т. В. ФИЛАТОВА, начальник юридической службы ГК «РЕГИОН Лизинг», ведущий консультант Объединенной лизинговой ассоциации1. Как жить по стандарту

Статья посвящена анализу содержания принятого в 2018  г. нового стандарта учета в области аренды. Рассматриваются возникающие в бухгалтерском учете проблемы и возможные пути их решения.

В 2018 г. в жизни очень многих предприятий и организаций произошло важное событие. 16 октября 2018 г. приказом Минфина РФ от № 208н утвержден ФСБУ «Бухгалтерский учет аренды» (зарегистрирован в Минюсте России 25 декабря 2018 г. № 53162). Это, в общем-то, первый «настоящий» федеральный стандарт бухгалтерского учета, то есть первый стандарт, который проектировался, разрабатывался и был принят именно как федеральный стандарт, а не как положение по бухгалтерскому учету (далее – Стандарт). Все остальные 24 федеральных стандарта изначально были положениями по бухгалтерскому учету и стали федеральными стандартами в силу положений п. 1.1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухучете).
Целью принятия данного Стандарта, по словам его разработчиков, было максимальное сближение порядка учета арендных операций в российских стандартах бухгалтерского учета с порядком, используемым в международных стандартах финансовой отчетности. Сближение национальных стандартов бухгалтерского учета с МСФО – это большая работа, результатом которой станет достижение широкого спектра целей, в том числе повышение понятности и транспарентности отчетности хозяйствующих субъектов для иностранных инвесторов, сближение систем бухгалтерского учета стран – участниц СНГ, гармонизация национальных систем учета государств – членов ЕАЭС, что в конечном счете будет способствовать увеличению свободы движения товаров, услуг, капитала и рабочей силы и, как следствие, всесторонней модернизации, кооперации и повышению конкурентоспособности национальных экономик и созданию условий для стабильного развития в интересах повышения жизненного уровня населения государств-членов.
В подп. 3 ст. 3 Закона о бухучете определено, что стандарт бухгалтерского учета – это документ в области регулирования бухгалтерского учета, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета. При этом, как определено в ст. 21 указанного закона, федеральный стандарт, в том числе, предусматривает: 

■ определения и признаки объектов бухгалтерского учета,порядок их классификации, условия принятия и списания их в бухгалтерском учете;

■ доп у с т имые с по с о бы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;
■ состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
■ условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период; ■ упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы. Все перечисленные положения так или иначе раскрыты в Стандарте. Однако в процессе выработки внутренних учетных политик предприятия, основанных на данном Стандарте, возникают вопросы, связанные как с бухгалтерским учетом, так и с налогообложением арендных операций.  Налог на добавленную стоимость В абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ сказано: «Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 ст. 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов». В соответствии с ФСБУ № 25/2018 приобретенное арендодателем для передачи в аренду имущество признается у него двумя способами: в виде инвестиции в аренду (п. 32 Стандарта) в случае классификации объекта учета в качестве объекта учета неоперационной (финансовой аренды) либо в виде основного средства / доходного вложения в материальные ценности (п. 41 Стандарта) в случае классификации объекта учета в качестве объекта учета операционной аренды. 

Очевидно, что по операционной аренде никаких вопросов с зачетом НДС у арендодателя возникнуть не должно. Тогда как по финансовой аренде признание переданного в аренду имущества как «инвестиции в аренду» может стать основанием для отказа налоговых органов в зачете НДС, уплаченного при приобретении такого имущества, так как формальное требование абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ о принятии на учет основных средств или оборудования к установке не выполняется. Нетождественность актива в виде «инвестиции в аренду» активу в виде «основного средства» или «оборудования к установке» косвенно подтверждается положениями п. 10 Стандарта, обязывающими арендатора «применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других)». Отсутствие такого требования в отношении арендодателя и «инвестиции не считает «инвестицию в аренду» активом, схожим по характеру использования с незавершенными капитальными вложениями, основными средствами и т. п. Представляется, что наличие официальных рекомендаций по бухгалтерскому учету арендных операций (как документа в обла-сти регулирования бухгалтерского учета) могло бы снять данный риск, если бы эти рекомендации предусматривали, например, принятие к бухгалтерскому учету приобретенного для передачи в аренду имущества в качестве основных средств или доходных вложений в материальные ценности с последующей квалификацией данного актива в виде «инвестиции в аренду» либо учет активов в виде «инвестиций в аренду» на субсчетах счетов бухгалтерского учета 01 (основные средства) или 03 (доходные вложения в материальные ценности). У арендатора по сделкам неоперационной (финансовой) аренды также могут возникнуть проблемы с зачетом налога на добавленную стоимость, уплаченного в составе арендного платежа.
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ «вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации…», но при анализе положений ФСБУ № 25/2018 возникают сомнения в том, что уплачиваемые арендные платежи являются платежом за товары, работы или услуги. По тексту положений Стандарта об учете арендных операций у арендатора речь идет о погашении обязательства по аренде и начислении процентов по обязательству по аренде, которые целиком или частично отражаются в составе расходов арендатора. Таким образом, в качестве оснований для отказа арендатору в вычете НДС, уплаченного в составе арендных платежей, могут использоваться следующие аргументы: 
■■ отраженные в учете арендатора обязательство по аренде и начисленные по нему проценты являются подтверждением того, что данная операция является по своей природе займом, следовательно, платежи, уплачиваемые в счет погашения займа и процентов по нему, не могут содержать в своем составе НДС, соответственно, НДС вычету не подлежит;
■■ в расходах арендатора отражаются только проценты, начисленные по обязательству по аренде, при этом в учете не
происходит корреспондирующего отражения поступления каких-либо товаров, работ, услуг, следовательно, сумма процентов не является платой за товары, работы, услуги, соответственно, НДС от процентов вычету не подлежит. Надо сказать, что в странах ЕС, где учет арендных операций осуществляется в аналогичном порядке, проценты по арендному обязательству, как правило, НДС не облагаются, в этой части сделка финансовой аренды рассматривается как заем. Объектом обложения НДС является операция по передаче имущества в финансовую аренду, как если бы это была операция купли-продажи данного имущества.  Понятно, что учет налога на добавленную стоимость не является предметом ФСБУ № 25/2018, однако оставить этот вопрос совсем за рамками Стандарта (или хотя бы рекомендаций по его применению) невозможно, поскольку помимо вышеупомянутых вопросов возникают и другие:
■■ что происходит у арендатора с НДС при признании в учете права пользования активом, к которому (как указано выше) арендатор должен применять единую учетную политику как к основным средствам, а при постановке на учет основного средства обычно возникает право на вычет НДС?
■■ что происходит у арендодателя при передаче имущества в аренду арендатору? Если арендатор признает у себя объект учета, аналогичный основному средству, не возникает ли у арендодателя обязанности уплатить НДС, как если бы это была реализация имущества?
■■ что происходит у арендатора с НДС по будущим арендным платежам, из суммы которых арендатор формирует величину обязательства по аренде? Должен ли этот НДС быть отражен в учете (например, на каком-нибудь субсчете 76-го счета) при признании обязательства по аренде, либо он должен отражаться в учете по мере начисления процентного расхода?

 Налог на имущество 

Неоднозначными видятся перспективы применения ФСБУ № 25/2018 с точки зрения налога на имущество в отношении объектов, облагаемых по среднегодовой стоимости. В текущей ситуации, когда объектом обложения налогом на имущество является только недвижимое имущество, базой налогообложения для которого все больше становится кадастровая стоимость, может показаться, что этот вопрос потеряет актуальность к тому моменту, когда применение Стандарта станет обязательным. Однако процесс эволюции налога на имущество не позволяет нам быть однозначно уверенными именно в таком развитии событий, тем более на фоне того, как налоговые органы все активнее пытаются переквалифицировать движимое имущество в недвижимое с целью включения его в состав объектов налогообложения. Возможно, государству будет проще вернуть налогообложение движимого имущества на каких-то условиях, чем тратить время на выработку правоприменительной практики, отграничивающей движимое имущество от недвижимого. В любом случае определенность и однозначность законодательства является его неоспоримым достоинством, и к этому следует стремиться. В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ «объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета…» Строго говоря, объект учета аренды ни на балансе арендодателя, ни на балансе арендатора не соответствует критериям объекта обложения налогом на имущество, так как ни «инвестиция в аренду», ни «право пользования активом», собственно говоря, «основным средством» не является (и даже стандарты бухгалтерского учета для них разные). Тем не менее ситуация, в которой имущество не подлежит налогообложению ни у одного хозяйствующего субъекта, невозможна, поэтому положения п. 1 ст. 374 НК РФ неизбежно будут интерпретироваться всеми заинтересованными лицами сообразно стоящим перед ними целям. И здесь возможны два варианта развития событий. В первом случае интерпретаторы положений НК РФ и ФСБУ № 25/2018 примут во внимание положения п. 10 Стандарта, обязывающего арендатора учитывать право пользования активом единообразно с основными средствами и ограничатся требованием о включении права пользования активом в состав объектов налогообложения только у арендатора. Во втором случае интерпретаторы могут пойти дальше и признать, что объект налогообложения возникает не только у арендатора, но и у арендодателя (принципы учета инвестиции в аренду и основного средства в чем-то похожи: признается при приобретении, стоимость погашается периодически, срок учета на балансе (срок полезного использования) равен сроку аренды), особенно в том случае, если у арендодателя инвестиция в аренду будет учитываться на субсчетах счета 01 или счета 03.
Конечно, эту проблему вряд ли можно решить только средствами ФСБУ № 25/2018, вместе с тем однозначные рекомендации по учету права пользования активом и инвестиции в аренду существенно помогут избежать споров как между хозяйствующими субъектами, так и между ними и контролирующими органами.  

Налог на прибыль
Как уже говорилось, п. 10 Стандарта требует от арендатора вести бухгалтерский учет права пользования активом аналогично бухгалтерскому учету основных средств, в том числе, как указано в п. 17 Стандарта, погашать стоимость права пользования активом посредством амортизации, причем эти правила не отличаются по операционной и по финансовой аренде. При этом в НК РФ указано, что (п. 10 ст. 258) «имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга)». То есть по операциям финансовой аренды лизингополучатель вправе начислять амортизацию в отношении права пользования активом в налоговом учете. А в п. 1 ст. 256 НК РФ говорится: «Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации». Поскольку в отношении имущества, переданного арендатору в операционную аренду, положениями НК РФ исключения не предусмотрены, то у арендатора не возникает
права начислять амортизацию в налоговом учете в отношении объектов учета операционной аренды на том основании, что эти объекты не находятся у арендатора на праве собственности. 
Очевидно, что такое расхождение в бухгалтерском и налоговом учете однозначно породит большое количество споров
с налоговыми органами, исход которых сейчас предсказать довольно сложно. Но что можно сказать точно уже сейчас, это что далеко не у каждого арендатора будут возможности и ресурсы для решения подобного спора в суде, а значит, он будет нести неизбежные потери либо в связи с превентивным отказом от начисления амортизации в налоговом учете (во избежание споров), либо в связи с начислением пеней и штрафов при проверках налогового органа.
Основываясь на положениях подп. 4 п. 1 ст. 21 Закона о бухучете, каждый хозяйствующий субъект может разработать собственный стандарт учета арендных операций и учесть в нем все нюансы, однако при том что стандарт экономического субъекта не может противоречить федеральному стандарту, очевидно, что предприятиям, осуществляющим арендные операции, и контролирующим их органам крайне необходимы единообразное понимание и применение положений ФСБУ № 25/2018.
Выходом из создавшегося положения может стать разработка рекомендаций в области бухгалтерского учета, предусмотренных подп. 3 п. 1 ст. 21 Закона о бухучете, направленных как на конкретизацию вопросов бухгалтерского учета с рассмотрением обширного перечня ситуаций отраслевого характера, так и на устранение нестыковок с налоговым учетом арендных операций, чреватых существенными налоговыми рисками для хозяйствующих субъектов, а значит и снижением объема сделок в этом сегменте рынка. 
Значимость проблемы требует привлечения к разработке подобных рекомендаций широкого круга специалистов, как теоретиков, так и практиков, представи телей отраслевых объединений, саморегулируемых организаций в сфере аудиторской и бухгалтерской деятельности. Очевидно, что одним из важнейших элементов этого процесса должно стать взаимодействие с Минфином РФ в форме «запрос – разъяснение», тем более что решение таких вопросов, как определение счетов бухгалтерского учета, на которых должна накапливаться информация о новых учетных объектах «инвестиция в аренду», «право пользования активом», «обязательство по аренде», порядок применения этих счетов и их группировки в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности, в соответствии с п. 16 ст. 21 Закона о бухучете входит в непосредственную компетенцию Минфина РФ. Только участие в этой работе профессионалов различного профиля позволит учесть максимальное количество аспектов этого вопроса и обеспечить формирование документа, удовлетворяющего интересам как экономических субъектов, так и контролирующих органов.

1 Объединенная лизинговая ассоциация (ОЛА) – крупнейшее российское профессиональное объединение участников
лизинговой отрасли, представляющее интересы 90 компаний, объем бизнеса которых составляет около 80% официаль-
ного рынка лизинга России. ОЛА представляет лизинговую отрасль РФ в Европе, являясь членом Европейской конфе-
дерации лизинговых ассоциаций (Leaseurope